案例分析 | 土地增值税的税务稽查与风险防范

房地产财税咨询 2021-12-09

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近年来，伴随着全国各地税务机关集中铺开土增税清算审核，一些房地产企业因土增税处理不当，被列为税务检查或稽查对象，并最终收到了土增税调整的处理决定。此外，在清算审核中，税务机关还掌握了大量房地产企业土增税的第一手涉税资料，这些纳税信息可能用于和后续的房地产企业土增税申报进行比对，从而可能引起土增税调整的连锁反应。

拒不申报及账簿资料不全是土增税调整风险的高发地带，除此之外，对于进行了土增税申报，并提交了纳税资料的企业，如果税务机关从纳税资料中发现异常，例如瞒报收入，虚报扣除项目，以及申报收入偏低的，也会采取税务检查或稽查措施，并对企业涉税事项进行调整。

本文将结合近年来发生的六起土增税调整典型税务稽查案例，深入分析房地产企业土增税调整风险，提示房地产企业加以关注并做好事前防范。

一、商品房销售价格低于房地产评估价格被调增收入

1992年9月，A公司开始在X地块上开发建设X项目。
2011年8月，X省Y市Z区地税局作出《土地增值税清算通知书》，认定A公司“已符合土地增值税清算条件”，“自收到本通知之日起90日内”办理土地增值税清算手续。
2011年12月，因A公司超期未作清算，Y市税务局对A公司展开税务检查，并委托B税务师事务所对X项目的转让房地产收入总额进行涉税鉴证。同月，A公司委托C会计师事务所进行土增税清算鉴证，并出具《土地增值税清算鉴证报告》。
2013年6月，A公司向Y市税务局评估分局提交《关于确认X项目土地增值税清算结果的报告》。认为：其根据税务机关发出的土地增值税清算通知和要求，已聘请中介机构C会计师事务所作出了土地增值税清算鉴证报告，并按鉴证报告结果申报缴纳土地增值税1,111万元。
2014年7月，Y市税务局向A公司送达《土地增值税清算核实意见书》。称涉案项目已初核完毕，请于接到通知书之日起5日内对以下内容进行核实：……销售收入拟调增1,346,817.64元……，应补缴土地增值税。
A公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。X省税务局认为：《X省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（X地税发〔2009〕187号）第三条规定，“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”。本项目中，B税务师事务所对售价偏低的房屋按同月同类型均价进行调整，但由于存在一月只售一套房情况，无参考价格。Y市税务局遂按当年同季度同类型均价下调20%为标准，对该项目整个收入重新计算调整。
X省Y市中级人民法院认为，Y市税务局对售价偏低收入调整合法、合理，判决驳回A公司的诉讼请求。X省高级人民法院判决驳回A公司再审申请。

本案争议焦点是Y市税务局对A公司房地产转让收入的调整是否正当。根据《土地增值税暂行条例》，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，税务机关有权调整收入。此处需要注意三点：

1、“低于”不同于“明显偏低”。“明显偏低”已经达到了核定征收的条件，对于实际成交价格低于房地产评估价格，但不构成“明显偏低”的，虽然不能对整个项目核定征收，但税务机关仍然有权对收入进行调整，以确保税款计缴的准确性。

2、“房地产评估价格”需由具备资质的评估机构评定。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，“房地产评估价格”，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

3、调整收入的方法可能存在地方性差异。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。需要注意的是，各地对收入调整的具体方法可能有不同的细化规定，实践中应关注当地政策。

本案中，Y市税务局委托B税务师事务所对X项目的转让房地产收入总额进行涉税鉴证，发现A公司转让房地产的成交价格低于评估价格。根据X地税发〔2009〕187号，应当按下列顺序确认收入：（1）本企业同期、同类商品房的平均价格；（2）本企业近期、同类商品房的平均销售价格。由于A公司当月仅售出一套同类商品房，缺乏参考性，X市税务局适用第二顺序，以A公司当季度同类商品房均价为基础，并下调20%作为调整标准，符合法律规定。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、在规定期限内作土增税清算。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），对于达到清算条件的项目，应当在满足条件之日起90日内办理清算手续。对于税务机关要求进行清算的项目，应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。房地产企业应当在上述规定期限内及时办理土增税清算手续，避免因拖延清算遭到税务稽查。

2、聘请专业的涉税中介机构。一方面，企业应当严守合规底线，不能与涉税中介机构恶意串通，提供不实的土增税鉴证报告。另一方面，企业应当聘请专业的涉税中介机构，土增税清算是一项繁琐的涉税业务，要求中介机构具备专业的税务知识。如果中介机构浑水摸鱼，完全按照企业的想法出具报告，不做实质性审核、鉴证，最终将会引发稽查、调整风险。

3、注意商品房成交价格的均衡性和一贯性。一方面，成交价格应当不低于其他企业同地段同期同类商品房成交价格，避免被认定为成交价格偏低。另一方面，成交价格应当保持一贯性，与本企业同地段前期同类商品房成交价格基本持平，除确有合理原因外，避免出现价格腰斩。

二、前期工程费不实被调减开发成本

2014年2月，X市国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，将X地块出让给A公司，A公司受让该土地用于建设X项目。
2014年7月，X市国土资源局与A公司签订《补充协议》，约定“由X市国土资源局委托X市土地收购储备中心将X项目场地平整土石方工程直接包干给A公司自行建设”，“本工程按X市人民政府2015年第6次常务会议纪要精神，经双方协商，工程造价以37,592,000元包干”。
2017年12月，X市国土资源局作出《闲置土地认定书》（X国土资〔2017〕800号），指出因政府原因导致X地块闲置，认定上述土地为闲置土地。
2018年1月，A公司与X市土地收购储备中心签订《土石方工程终止协议书》，约定“自本协议生效之日起，双方同意终止《补充协议书》的履行，确认土石方工程造价结算款为2,107.6858万元”。当月，X市政府作出《关于收储X地块国有土地使用权的批复》（X政文〔2018〕24号），载明“同意收储A公司坐落X地块的64,337.9平方米国有土地使用权，收储价格8,409.11666万元，土石方工程结算款2,107.6858万元”。其后，X市土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X市土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储。
2019年9月，X市税务局Y分局作出《税务事项通知书》（Y税通〔2019〕6号），通知A公司X项目应补非住宅土地增值税4,754,540.94元。《税务事项通知书》同时认定，X政府委托包干的土石方工程款为开发成本，在计算增值税时允许扣除。A公司认为X市土地收购储备中心收储X地块属于土地征收行为，应当免征土增税，故提起行政复议。
2019年12月，X市税务局作出《行政复议决定书》（X税复决字〔2019〕1号），认为土地收储不属于土地征收，不能免征土增税，但《税务事项通知书》认定X市政府委托包干的土石方工程款为开发成本，在计算增值税时，允许扣除，属认定事实不清，适用依据错误，遂决定撤销Y分局作出的《税务事项通知书》，责令Y分局重新作出具体行政行为。
A公司不服，提起行政诉讼，法院认为：根据《土增税暂行条例实施细则》，房地产开发，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本。A公司与X市土地收购储备中心于2014年7月签订《补充协议书》，约定X地块土石方场地平整工程由X市土地收购储备中心改为A公司实施。故上述土石方工程系A公司通过包干工程款的方式组织施工，A公司本身并没有为此而发生实际成本支出。

实践中，土石方工程费用应当根据实际情况作不同处理。通常情况下，土石方工程属于政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，房地产企业拿地时，土石方工程已经完成，故土石方工程费不属于房地产开发费用。特殊情况下，土石方工程由房地产开发企业自行完成，根据《关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会〔2013〕17号），前期工程费，包括项目开发前期发生的场地通平等前期支出。故此种情况下，土石方工程可以计入前期工程费。

本案中，土石方工程本应由X市土地收购储备中心完成，根据2014年7月签订的《补充协议》，土石方工程委托给A公司包干，且X市政府最终以包干费用的形式支付了土石方工程结算款。虽然A公司具体实施了土石方工程，但土石方工程费最终由X市政府承担，A公司的投入得到了补偿。从土石方工程尾款2,107.6858万元的来源来看，是X市政府为满足交地条件而支付的款项，而非A公司通过市场交易支出的开发费用。且A公司自始至终未取得施工许可证，同时其申报的数据中涉及建筑安装工程费、基础设施费等会计核算科目归集为零，进一步证实其没有进行房地产开发，故土石方工程费不应作为A公司的开发成本。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、强化合同审核意识。明确土地平整等可约定事项的最终实施主体以及相关费用的最终承担者，对相关支出进行正确定性和核算，对不属于房地产开发费用的支出不列入扣除项目，避免引发土增税调整。

2、在合同谈判中关注细节问题。对于应当由政府承担，但实际未承担的前期工程，避免采用委托包干模式，尽可能转化为自行开发，据实核算并申报扣除相应成本、费用，以免后续引发税企争议。

三、建筑安装工程费不实被调减开发成本

2017年下半年，X税务机关对A公司进行检查，发现A公司开发的X小区在建筑结构、容积率、绿化等方面与周边其他小区基本类似，但是平均售价比周边项目高出近200元/㎡，而利润率却明显低于周边其他房地产公司15%的平均利润率。
检查人员将A公司的成本与周边房地产开发公司的成本逐项进行了详细比较，发现A公司的平均建筑安装成本比周边同等楼盘每平方米高出200多元，比该市同等类型房产平均成本高出180元。
检查人员调取了监理资料与工程结算书进行核对，发现监理记录中无砂垫层，而工程结算书中却出现了砂垫层费用。根据这一线索，检查人员详细查阅了监理工作日志及分部分项工程验收报告和图纸、设计变更等资料，均未发现有砂垫层的相关记录。随后，检查人员对当时负责监理的工程师进行了询问，确认在项目中并未做砂垫层基础。
经进一步检查发现，工程桩基础图纸中明确设计为锚杆静压桩，工程审核结算书中却反映为打混凝土预制桩，两者价格相差4～5倍。检查人员查阅了城建档案，未发现桩基的变更通知，相关的监理工作日志及分部分项工程验收报告也都反映桩基础为锚杆静压桩。
为核实相关情况，检查人员又到X小区进行实地检查。由于工程结算书中反映该花园的道路厚度达到50cm,与通常情况不符，检查人员便在开发商、施工单位、监理单位三方共同见证下，对道路进行了挖掘，并按随机原理选取若干计算点，核定出道路的平均厚度只有20cm。
检查人员在资料核对中还发现，工程结算书的材料清单中有大量使用室内乳胶漆的记录。经入户调查，发现内墙没有粉刷，所谓的内墙乳胶漆并未使用；另外，检查人员在现场发现该工程有一部分使用了铝合金固定窗，结算书中却全部为推拉窗,明显与事实不符。
通过上述比对资料、实地核查等方法，最终查明A公司虚增开发成本600余万元。（案例引自董宏主编《土地增值税清算全流程操作实务与案例》）

本案中，X税务机关通过比对资料、实地核查，发现A公司通过虚报砂垫层费用、将锚杆静压桩假报为打混凝土预制桩、虚报花园道路厚度、虚报室内乳胶漆使用记录、将部分推拉窗假报为铝合金固定窗等方式，虚增建筑安装工程费。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定建筑安装工程费的单位面积金额标准，并调减土增税扣除项目。此处需要注意两点：

1、税务机关可以通过多种方式实施税务检查。根据《税收征收管理法》，税务机关有权通过询问、调取账簿资料、实地检查、检查存款帐户等多种方式实施税务检查。其中，调取账簿资料不限于账簿、记帐凭证、报表等直接涉税资料，还包括与纳税有关的文件和证明材料等其他资料。在土增税清算中，由于扣除项目种类繁多，且与施工的各项工序密切相关，对于能够反映扣除项目实际情况的施工资料，例如监理工作日志、分部分项工程验收报告、图纸、设计变更、工程结算书等资料，税务机关同样有权调取并检查。

2、调减扣除项目不需以实际发生的成本费用为标准。根据国税发〔2006〕187号，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用不实的，税务机关可以直接以当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料为基础，核定此四类费用。建安造价定额资料通常会低于企业实际支出，因此虚增扣除项目往往得不偿失。本案中，X税务机关实施税务检查，主要意义也在于查证A公司是否存在虚增扣除项目的事实，最终并不需要以实际查明的成本、费用为标准核定扣除项目。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、妥善保留施工资料。施工资料属于与纳税有关的证明材料，当发生税企争议时，施工资料往往会成为左右事实认定的关键证据。因此，企业应当妥善保留施工资料，并按要求向税务机关提供。

2、据实申报扣除项目。实践中，一些企业认为扣除项目种类繁多，难以查证，即便作虚假申报，也不易被税务机关察觉。事实上，税务机关首先会从宏观上把握企业扣除项目的真实性，如果出现利润率偏低、收入利润比过高的情况，就会进一步逐项严查扣除项目。因此，企业不能抱有侥幸心理，应当据实申报扣除项目。

四、利息支出不合规被调减开发费用

2007年4月，A公司出让方式取得国有建设用地50.99亩，开发X项目。
2014年3月至6月，X市地税稽查局对A公司2010年1月至2013年12月期间的涉税情况进行了检查，认定A公司因开发X项目，从2009年至2013年分别向B公司和C公司借款，共支付利息39,514,117元。A公司在计算房地产开发费用时，将这部分利息支出全部作为财务费用计入开发费用，违反法律规定。结合其他涉税违法行为，X市地税稽查局作出《税务处理决定书》（X地税稽处〔2014〕60号），要求A公司补缴土地增值税19,282,778.61元。
A公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为，向非金融机构借款的，房地产开发费用应当按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中，A公司系向非金融机构借款，因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。X市地税稽查局按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%计算大山公司的房地产开发费用，符合法规规定，并无不当。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项，房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除……凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号），财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、避免从非金融机构贷款融资。对于房地产开发企业，贷款融资从事房地产开发属于普遍情况，但是，实践中应当审慎选择贷款融资的途径。房地产开发企业发生的利息支出，全部能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除。此外，销售费用和管理费用还可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。如果利息支出部分或全部不能提供金融机构证明，不仅该部分利息支出不得据实扣除，所有的房地产开发费用无论实际情况，均只能在“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

2、作房地产开发费用的预先评估。据实扣除并不一定优于限额扣除，对于企业主要以自有资金从事房地产开发，仅有少量贷款的，如果采用据实扣除，可扣除的房地产开发费用较少，而采用限额扣除，则可以按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%扣除。因此，企业可以通过房地产开发费用的预先评估，确定更加节税的方案，并做事先筹划。需要注意的是，如果企业全部以自有资金从事房地产开发，则无筹划必要，根据国税函〔2010〕220号，此种情况可以适用限额扣除的规定。

3、关注财务费用限额扣除的地方性差异。根据国税函〔2010〕220号，限额扣除的比例可以由省级政府具体规定，因此，企业应当关注当地的具体政策，避免筹划失误。

五、无法提供土地使用权转让发票被核定征税

2010年10月，伍某与A公司合作，在X地块上开发X商住楼。
2012年8月，伍某与A公司签订《退股协议书》，约定A公司与伍某合作开发的X商住楼主体工程已完工，现伍某退出合作，由A公司独资开发、销售、经营管理。退出项目开发的补偿款金额为1,200万元，由A公司补偿给伍某。X地块持有人原登记为A公司（伍某），《退股协议书》签订后，X-1地块仍然由A公司和伍某共有，同时，伍某将其占有的X-2地块的国有土地使用权及地上商品房份额转让给A公司，由A公司负责办理《土地分割证》。《退股协议书》签订后，A公司向伍某支付了7,566,004元，余款延迟支付，伍某诉至法院。
2019年6月，在法院的主持调解下，伍某与A公司达成《民事调解书》，由A公司分三期向伍某支付680万元款项，了结本案纠纷。其后，因伍某未向A公司开具发票，A公司无法提供土地使用权取得成本的凭证，故迟迟未办理土增税清算。
2019年7月，经税务检查，X市税务局第二税务分局作出《土地增值税核定征收决定书》（X税二土核〔2019〕6号），认为由于以下两种情况：1、A公司擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料；2、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责任限期清算，逾期仍不清算。决定按照11%的核定征收率，对A公司X商住楼项目土地增值税进行核定征收，并要求A公司补缴土地增值税税款5,624,660.28元。

查账征收采用“（收入－扣除项目）×税率”的方法确认应纳税额，而核定征收采用“收入×核定征收率”的方法确认应纳税额。由此可见，核定征收率的本质是“增值率（增值额/收入）×税率”。相较于直接调整收入、扣除项目，核定征收是一种特殊的土增税调整方法，其调整的对象是房地产项目的“增值额”。本案中，A公司如采用查账征收，可以确定一个较低的增值额，但采用核定征收，会导致增值额偏高，从而提高税负。

房地产企业应当从以下3方面防范此类税务风险：

1、对各项扣除项目取得发票。本案中，A公司因受让土地使用权及地上商品房份额未取得发票，无法证明相应地块的开发成本、费用，故未能办理土增税清算，被采取核定征收措施。由此可见，对各项扣除项目，企业都应当取得发票，以避免征收方法变化，导致土增税负担提高。引申讨论：本案的争议焦点是伍某退股时是否应当向A公司开具发票。本案中，伍某与A公司合作开发X商住楼项目，并未通过成立项目公司的方式，尽管签订的合同名为《退股协议书》，但实际是伍某退出合作。从法律形式上看，伍某也是直接将持有的X地块及地上商品房的份额转让给A公司，而非转让股权。故伍某的行为本质是财产份额转让，而非股权转让，属于增值税应税行为，A公司可以要求伍某开具发票。

2、审核发票合规性。取得发票不等于可以申报扣除项目，还需要注意发票是否合规。房地产企业财会岗位应当关注发票的开具主体、品名、金额、数量等信息与实际情况是否相符。对于向个人采购增值税应税服务的，应当要求其从税务机关代开发票。

3、在规定期限内作土增税清算。规定期限内未作土增税清算，可能被调整收入、扣除项目，如果经税务机关责任限期清算，逾期仍不清算，根据国税发〔2009〕91号，可能被直接采取核定征收。因此，房地产企业应当严格把握90日的土增税清算期限，避免超期引发税务稽查及调整风险。

六、旧房转让无法提供购房发票被核定征税

2016年下半年，因A公司债权人申请强制执行，X市Y区法院拍卖了A公司位于Y区的一幢厂房及7,685.7㎡土地，该房地产评估价格为19,093,000元，最终由B公司以10,997,550元的价格竞得。
X市Y区人民法院于2017年1月向Y区地税局出具情况说明，载明：“A公司在我院所涉案件较多，累计共有1,300余万元债务，其资产拍卖所得的款项尚不能偿还目前已确定的债务，故拍卖款未能有剩余。本案中，买受人应当缴纳本次交易过程中应由买受人缴纳的税费以及垫付出卖人在本次交易过程中应当缴纳的交易税费”。事实上，最终税费仍由双方各自承担，卖家税款由买家先行垫付，再在执行款中扣除。
由于B公司垫付土增税时，未提供涉案房地产购房发票，Y区地税局第一分局在协助法院办理拍卖房产过户时，按核定征收方式征收了涉案房地产的土增税，B公司于2017年1月垫付了土增税549,877.5元。
A公司不服Y区地税局第一分局的税收征管方式，先后提起行政复议和行政诉讼。X市Z区人民法院认为，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第四款规定，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。该条文中提及的评估价格不同于法院司法拍卖时拍卖市场基准价。税务机关在协助法院执行办理拍卖房产过户时，A公司未到场且未能够提供依法查账征收的相关证据，税务机关根据核定征收的方式征收税款并无不当。判决驳回A公司诉讼请求。X市中级人民法院维持原判。

本案与第三个案例类似，都是因核定征收导致土增税偏高引发的税企争议。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征收管理法》第三十五条的规定，实行核定征收。本案属于旧房转让，因没有评估价格，且A公司、B公司未提供购房发票，税务机关采取核定征收的方式确定土增税。

房地产企业应当从以下2方面防范此类税务风险：

1、保留旧房购房发票。房地产经销企业，尤其是采取包销方式的，应当关注这一问题。对于购入商品房再作转让，应当按照旧房转让处理。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号），旧房转让允许扣除房屋及建筑物的评估价格。根据财税〔2006〕21号，旧房转让不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。既没有评估价格，又不能提供购房发票的，可以核定征收。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，旧房及建筑物的评估价格是指由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。实践中，由于不同房地产的特殊性，重置成本可能难以评估，即便能够评估，税务机关可能出于各种考虑不予认可，此时购房发票将成为左右征收方式的关键。如不能提供购房发票，旧房转让将被核定征收。因此，房地产经销企业应当注意妥善保留购房发票，避免因征收方式变化导致税负提高。

2、作土增税征收方式的预先评估。对于旧房转让，核定征收并不一定比据实征收税负更高。尤其是转让早期取得的、增值极高的房屋，由于取得成本很低，能够扣除的数额很小，但收入畸高，核实征收会产生巨额土增税。而核定征收的情况下，由于核定征收率是法定的，只要核定征收率所对应的增值率低于实际增值率，就能起到节税效果。因此，房地产经销企业可以通过土增税预先评估，明确更为节税的征收方式，并提前进行筹划。

小结：土增税调整除需补缴税款、加收滞纳金外，还可能构成偷税。例如隐瞒、虚报房地产成交价格，既符合调整收入的条件，又构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，可能被处以罚款，还可能被追究刑事责任。因此，房地产企业应当重点关注土增税处理的合规性，防范土增税调整风险。

对于税务机关已经展开检查、稽查，或者已经作出税务处理决定，对企业土增税收入、扣除项目进行调整，或改变企业土增税征收方式的，企业应当及时聘请专业的税务律师或税务师，参与到征纳程序当中，有效与税务机关沟通，提出申辩意见，及时启动行政复议、行政诉讼等程序，实现权利救济。

从8个司法判例看土增税清算中的法律风险

近年来，伴随着全国各地税务机关陆续通过招标采购方式，集中铺开土增税清算审核，房地产企业土增税问题逐渐暴露出来，其中不乏有矛盾激化，导致税企对簿公堂的案例。土地增值税合规是一项复杂、精细的涉税业务，要求企业深入理解并正确适用相关法律法规，在缺少专业税务人员的参与下，稍有不慎就容易引发涉税风险。

本文将结合近年来法院裁判的土地增值税征管纠纷典型案例，深入分析房地产行业土地增值税的八大风险，提示房地产企业加以关注并做好事前防范。

一、名股实地转让交易被“穿透”征收土增税

（一）典型案例
2004年12月，A置业公司与B投资公司通过公开拍卖，竞得X地块（面积314,501平方米），两竞拍人与X房产局签订了《国有土地使用权出让合同》。
2005年5月，C实业公司（投资比例51%）、D投资公司（投资比例30%）、E置业公司（投资比例14%）与F建屋公司（投资比例5%）投资成立项目公司G公司。
2005年6月，A置业公司与B投资公司将X地块转至G公司占有，G公司向X房产局申请土地登记，但未实际办理。
2007年3月，G公司以资金困难、无力支付X地块土地出让金为由，向X房产局申请，与H集团成立合资公司，共同开发X地块。
2007年5月，G公司与H集团的5个成员公司（以下简称H成员公司）签订《合作协议书》，约定六方共同成立项目公司开发X地块，项目公司取得X地块《国有土地使用证》后，G公司将其持有的项目公司股权全部转让至H成员公司，转让溢价款为133,033,923元，计算公式：314,501平方米（X地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。
当月，六方共同成立项目公司I公司，注册资本12.5亿元，6个股东出资情况为：G公司2.5亿元，占20%；H成员公司各出资2亿元，各占16%。其后，I公司支付了X地块土地出让金12.2561亿元。
2007年8月，X政府为I公司颁发了X地块的《国有土地使用证》。当月，G公司将其持有的20%股份转让给H成员公司之一，G公司未作纳税申报。
（二）税局观点
X地税局认为：G公司取得股权转让收入未申报纳税，构成偷税，应当补缴税款。G公司转让其持有的I公司20%股权的行为实际上属于土地转让行为，应当按照《合作协议书》约定的价款133,033,923元确认收入，缴纳土地增值税。
（三）争议焦点
本案争议焦点为：G公司转让其持有的I公司20%股权，是否构成土地使用权转让，从而需要补缴土地增值税？
（四）法院观点
法院认为：G公司的行为实质上构成国有土地使用权转让，应当补缴土地增值税，理由如下：
1、X地块最初由X房产局出让给A置业公司与B投资公司，后将X地块变更至G公司名下，由G公司进行土地登记。G公司为该地块真实受让人，实际享有国有土地使用权出让合同项下的所有权利与义务。
2、从“股权溢价款”的计算来看，G公司转让股权实质上构成土地使用权转让。G公司转让其持有的I公司20%股权时，获得133,033,923元“股权溢价款”的计算方式为：314,501平方米（X地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。从该计算方式可以看出，G公司获得的“股权溢价款”是根据X地块的土地面积和容积率等进行计算。
3、《国家税务总局关于未办理土地使用权转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）明确规定，土地使用权者转让土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让过程中是否与对方当事人办理了土地使用权证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳土地增值税等相关税收。
综上，G公司虽未办理X地块《国有土地使用证》，但其实际占有并处分了土地使用权，且客观上G公司通过股权转让的外在形式，实现了土地增值，取得了相应的经济利益，故G公司的行为实质上构成国有土地使用权转让。
（五）案例启示
“名股实地”被“穿透”征收土增税并非个例，过去，国家税务总局曾就此问题对3个案例分别作出了《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号）3个批复，总结批复的意见，如果以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，股权转让金额又与房地产的评估值等同，则转让股权应按土地增值税的规定征税。
上述3个批复在合法性和普遍适用性方面引起了广泛讨论。就合法性问题来说，反对派认为3个批复违背了税收法定原则。根据税法规定，只有有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为，才属于土增税应税行为。转让股权不是法定应税行为，对此征收土增税违反税法规定。支持派则认为3个批复体现了实质课税原则，根据经济目的和经济实质，对以股权转让之名行房地产转让之实的行为“穿透”课征土增税，有利于打击避税行为，实现个案公平正义。
就普遍适用性问题来说，反对派认为《国家税务总局关于印发〈税收个案批复工作规程（试行）〉的通知》（国税发〔2012〕14号）规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。上述3个批复作为未经法定程序制作的个案批复，不具有普遍适用性。支持派则认为，3个批复虽然针对个案，但是可以总结为一类原则，而这种原则符合法律解释规则，是对税法漏洞的补充，故这一原则可以普遍适用于其他相同案例的裁判。
虽然存在上述争议，但实践中，已有很多判例肯定了“名股实地”可以“穿透”征收土增税。对此，企业应当注意从以下4个方面防范风险：
1、转让股权所对应的公司资产不能完全由土地使用权、地上建筑物及附着物组成，可以适当加入固定资产、无形资产等其他类型的资产，避免被认定为“名股实地”。
2、合同拟定的股权转让价款的计算方法不能以房地产估值为依据或者明确与房地产价值相关联，应当以市场法、收益法、资产基础法等合法的股权估值手段评估股权价值，确定股权转让价款。
3、与税务机关沟通，积极提出国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号涉嫌违背上位法或者不具有普遍适用性的理由，避免税务机关以批复作为法律依据作出处理决定。
4、在商业交易模式允许的情况下，尽可能避免土地占有权或使用权权在不同主体之间的流转，包括资产直接流转和通过资本交易模式间接实现的资产流转。通过缩短土地流动链条，降低土增税风险。

二、未单独核算商铺增值额被调整土增税

三、发票抬头与项目公司不符，不能列入土增税扣除范围

（一）典型案例
1992年6月，经X省计划厅、X省经济合作厅审批同意，A开发公司与B置业公司合资成立了C公司。C公司注册资本为1,000万美元，A开发公司占48%，其中，以X地块作价300万美元出资，现金出资180万美元；B置业公司占52%，现金出资520万美元。
1992年9月，A开发公司、C公司与承包方签订《X项目建筑工程承包合同书》及相关协议，开始在X地块上开发建设X项目。
2006年6月，C公司取得X地块的《国有土地使用证》。
2011年8月，X省Y市Z区地税局作出《土地增值税清算通知书》，认定C公司“已符合土地增值税清算条件”，“自收到本通知之日起90日内”办理土地增值税清算手续。
2011年12月，C公司委托D会计师事务所进行土地增值税清算鉴证，并出具《土地增值税清算鉴证报告》。
2013年6月，C公司向Y市税务局评估分局提交《关于确认X项目土地增值税清算结果的报告》。认为：其根据税务机关发出的土地增值税清算通知和要求，已聘请中介机构D会计师事务所作出了土地增值税清算鉴证报告，并按鉴证报告结果申报缴纳土地增值税1,111万元。
2014年7月，Y市税务局向C公司送达《土地增值税清算核实意见书》。称涉案项目已初核完毕，请于接到通知书之日起5日内对以下内容进行核实：取得土地使用权所支付的金额调减96，120元；房地产开发成本调减154，722，682.69元……初核结果为：……应缴纳土地增值税31,790,144.80元，已缴土地增值税9,077,255.18元，应补缴土地增值税22,712,889.62元。
（二）税局观点
X省税务局认为：C公司列入土增税扣除项目的成本中，1992年、1993年的设计费、土地出让金、土地转让公证费、增容费的发票抬头均为“A开发公司”。这些发票在本项目的土地增值税清算时不得扣除，故应当调减扣除项目。
（三）争议焦点
C公司取得以A开发公司为抬头的发票，对应成本能否列入土增税扣除项目？
（四）法院观点
法院认为：C公司是1992年成立的X项目的项目公司，是X项目的开发主体。根据《发票管理办法》第二十一条，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票，C公司所支付的款项应取得以C公司为抬头的发票。《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。按上述法律规定，Y市税务局未将以A开发公司为抬头的发票作为项目成本进行扣除，并无不当。
（五）案例启示
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。然而，国税发〔2009〕91号未进一步明确“合法凭据”的范围，导致实践中对此问题出现了税企争议。
我们认为，土增税合法凭据的范围可以参考《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定。虽然理论上也存在土增税是行为税的观点，但按照所得税、流转税、财产税三分法，土增税本质上是一种所得税。其计税依据是房地产增值额，征收环节是取得房地产转让收入的环节，故土增税是一种针对房地产转让所得课征的特殊所得税。故在成本凭证范围方面，原则上可以参考所得税的相关规定。
根据国家税务总局公告2018年第28号，扣除凭证以真实性、合法性、关联性为基本原则，具体可以分为内部凭证和外部凭证两类。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
企业应当注意从以下4个方面防范类似风险：
1、按照国家税务总局公告2018年第28号及相关规定，归集成本凭证，确认土增税扣除项目。
2、当地税务机关发布的文件另有具体或细化要求的，按照当地政策执行。
3、成立项目公司进行房地产开发的，注意尽快将土地使用权登记在项目公司名下，以项目公司对外签订总包、分包合同及其他与项目开发相关的合同，取得以项目公司为抬头的发票。
4、不成立项目公司，合作进行房地产开发，取得“双抬头”凭证的，在经当地税务机关认可后，可以以分割单的形式确认扣除项目。

四、与政府签订合同转让闲置土地，不能免征土增税

（一）典型案例
2014年2月，X国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，将X地块出让给A公司，A公司受让该土地用于建设X项目。
2017年12月，X国土资源局作出《闲置土地认定书》，指出因政府原因导致X地块闲置，认定上述土地为闲置土地。
2018年1月，X政府作出《关于收储X地块国有土地使用权的批复》。当月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储。
2019年9月，X税务局Y分局作出《税务事项通知书》，通知A公司X项目应补非住宅土地增值税4,754,540.94元
（二）税局观点
X税务局认为：A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，不属于土增税免税范围，应当补缴土增税。
（三）争议焦点
A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，能否免征土增税？
（四）法院观点
法院认为：《土地增值税暂行条例》第八条规定，“有下列情形之一的，免征土地增值税：……（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产”。《土增税暂行条例实施细则》第十一条规定“……条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。
本案A公司主张其符合上述《土增税暂行条例》第八条第（二）项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”，且按照国家有关征收的法律规定，国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定，该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置，原X国土资源局于2017年12月作出《闲置土地认定书》，认定因政府原因导致上述地块闲置。2018年1月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储，该收回土地的价格是基于双方协商“同意”，不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回，可以适用上述免征的情形。
（五）案例启示
本案争议源于对“征收、收回”的理解。实践中，纳税人往往有一种刻板的认识，即只要是政府或政府部门取得纳税人的房地产，都属于征收或征用，可以适用土增税免税政策，这种理解是错误的。理由如下：
1、政府作为民事主体取得纳税人房地产，不属于“征收、收回”，不能免税
征收或征用是一种行政法律行为，虽然政府及其部门在大多数情况下是行政执法机关，与纳税人之间是管理与被管理的行政法律关系，但是在某些特殊情况下（如不适用《政府采购法》的一般政府采购行为），仍然可能构成民事法律行为的主体，与纳税人处于平等的法律地位。
根据《民法典》第二百四十三条，为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收……组织、个人的房屋以及其他不动产。……征收组织、个人的房屋以及其他不动产，应当依法给予征收补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。
因此，区别“征收、收回”和民事法律行为中的房地产转让，关键在于以下四点：

（1）主体有无法律规定的权限
目前，征收或征用的情形散见于《土地管理法》《国防法》《突发事件应对法》《戒严法》《传染病防治法》等法律规范当中，从上述法律规定可见，有征收或征用权的主体，通常是县级以上人民政府。
（2）有无经过法律规定的程序
根据《土地管理法》，征收下列土地的，由国务院批准：（一）永久基本农田；（二）永久基本农田以外的耕地超过三十五公顷的；（三）其他土地超过七十公顷的。征收前款规定以外的土地的，由省、自治区、直辖市人民政府批准。国家征收土地的，依照法定程序批准后，由县级以上地方人民政府予以公告并组织实施。由此可见，征收必须经过国务院或省级人民政府批准，并经过公告才可实施。
（3）收回的法律形式是《征收土地告知书》还是合同
征收、征用是一种行政法律行为，通过《征收土地告知书》的形式实现，而房地产转让是一种民事法律行为，通过双方意思表示一致，签订合同实现。
（4）对价有无溢价
“征收、收回”也应当支付对价，但这种对价是补偿性的，以公平、合理为基本原则，通常不会有溢价。民事法律行为中的房地产转让，其对价是按公允价值确定的，相较于房地产的账面净值，通常会有较高的溢价。

本案中，X土地收购储备中心收回了闲置的X地块，首先，X土地收购储备中心没有征收权，其次，X土地收购储备中心没有通过《征收土地告知书》的形式收回，而是与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，再次，X土地收购储备中心支付了8,409.11666万元，有较高溢价，可见案涉土地的收回是一种双方协商一致的民事法律行为而非征收或征用。
2、“征收、收回”有特定含义，如不满足法律规定条件，可能仍不能免征土增税
即便政府及其部门实施征收、征用，取得纳税人的房地产，也未必一律属于土增税免税范围。根据《土增税暂行条例实施细则》，“征收、收回”限于两种情况，其一：因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用房产或收回土地使用权。其二：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）对此问题进行了进一步明确，指出：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
由此可见，土增税免税范围所指的“征收、收回”，限于财税〔2006〕21号规定的原因，如果非因上述“城市规划”、“国家建设”等原因，实施了征收、征用，能否适用土增税免税政策，还需了解当地的税收政策。
我们认为，税收应当遵循中性原则，尽可能避免对纳税人正常生产、生活的干预。征收、征用，本身是在没有与纳税人达成一致的情况下，对纳税人财产的剥夺，已经对纳税人生产、生活产生了重大干预，如果再对此类行为征税，无异于竭泽而渔，故免税情形不应当限于财税〔2006〕21号限定的情况，而应扩大适用于各类征收、征用房地产的行为。也正因为如此，各类应税行为通常仅限于正常的市场交易活动。
企业应当注意从以下2个方面防范类似风险：
1、深入研究当地税务政策，明确哪些情况属于“征收、收回”免征土增税的范围，对政府收回土地能否免征土增税有一个预判。
2、积极与当地税务机关沟通，阐明“征收、收回”免征土增税的立法目的在于将正常市场交易活动以外的房地产转让排除在应税行为之外，从而争取将财税〔2006〕21号范围以外的房地产转让纳入免税范围当中。

五、实物形式的拆迁补偿不能单独归集为拆迁还建面积的收入和成本

（一）典型案例
2008年3月，A公司开始对X项目进行房地产开发。
2013年6月，X项目竣工结算。
2016年11月，A公司申请对X项目进行清算，并提供了《清算报告》。根据《清算报告》，X项目应缴土增税897,214.4元，已预缴9,351,044.87元，应退税8,453,830.47元。
2018年1月，A公司向X州Y市税务局递交了《关于土地增值税清算几个事项的请示》，提出X项目拆迁还建面积7,970.04㎡，根据税法规定，拆迁安置房应当视同销售计算收入，同时可以等额计入扣除项目。故A公司确认拆迁还建面积对应的销售收入和扣除项目相等，此部分面积增值额为0。
2019年3月，X州Y市税务局作出《房地产开发项目土地增值税清算审核通知书》，认为X项目应缴纳土地增值税8,267,736.86元，已预缴9,351,044.87元，应退税1,083,308.01元。
（二）税局观点
X州税务局认为：A公司在清算处理中采取的是一一对应的原则，而X州Y市税务局在清算审核中强调的是开发产品受益原则。开发中的拆迁行为，不仅仅是为了还建一一对应的同类产品，而是服务于整个项目，因此，A公司实物形式的拆迁补偿的受益对象为X项目全部开发产品，在审核处理中，应将拆迁还建产品视同收入的同时，将等额确认的拆迁补偿费列入为整体项目的开发成本，按税法规定的归集分配方法在X项目中进行打通计算。
（三）争议焦点
实物形式的拆迁补偿应按清算单位归集，还是单独归集到拆迁还建面积当中？
（四）法院观点
法院认为：双方争议实际上不是成本归集方法的争议，而是拆迁还建的这部分房屋是否专属于某一种房屋业态的专属成本，即按照专属法归集成本在本案中是否有适用条件。
专属拆迁补偿费强调明确指向性和受益的唯一性，指向性是指拆迁补偿费是针对被拆迁房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一业态（区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品）的专属成本仅使该业态受益，而与其他业态无关的成本。
本案中，根据原告提供的《拆迁补偿协议》约定，以住宅补偿住宅，以商铺补偿商铺，这是补偿的一种方式，但并不能说明因为拆除住宅而发生的成本，专属于新建住宅，而与新建的商铺无关，也不能说明拆除商铺发生的成本，专属于新建商铺，而与新建的住宅无关。故应以事实为依据，以受益性为原则来判断实物补偿发生的拆迁成本是否是专属成本。
拆迁补偿费属于土地成本，因此，实物拆迁补偿费计入土地成本在拆迁时点，不论拆迁协议如何约定，拆迁的目的是为了整片土地的进一步开发，受益的是整块土地。本案中，没有证据证明因为拆除住宅而获得的用于进一步开发的地块只用来开发住宅，也没有证据证明因为拆除商铺而获得的用于进一步开发的土地只用来开发商铺，因此，没有证据证明实物补偿方式的拆迁补偿费属于专属成本。故应将实物拆迁补偿的拆迁补偿费视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。
基于前述理由，在案涉项目没有适用专属法归集成本的条件时，X州Y市税务局将该项目拆迁补偿费计入整个开发项目成本，采取建筑面积分摊法计算土地增值税，兼顾合法性与合理性原则，符合法律规定。
（五）案例启示
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号），“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”。由此可见，拆迁还建项目，安置房应视同销售确认收入，同时，可以等额确认拆迁补偿费，计入土增税扣除项目。
一些企业认为，拆迁还建面积的视同销售收入与扣除项目完全相等，故无需确认这部分面积对应的增值，这种想法是错误的。
根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项，“纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采取合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。由此可见，土增税成本费用分摊的基本原则从来不是对应原则，而是受益原则，即对于一类成本，应当归集分摊到该成本对应的全部受益对象当中，而不能直接归集到对应面积当中。
本案中，法院提出了一个重要概念，即成本费用的“专属性”，同时描述了“专属性”应当包括“明确指向性”和“受益的唯一性”两个条件，足可见法院对土增税成本分摊受益原则之例外的深刻理解。实物拆迁补偿之所以确认成本，是因为企业为了取得土地使用权，放弃了本对拆迁还建部分所享有的自由处分权，而对此权利的放弃，最终目的是实现整个项目的建设。如果不作出此种放弃，则整个项目无法成行，足可见实物拆迁补偿是不满足明确指向和受益唯一两个条件的，故不能专属分摊至拆迁还建面积当中。
实物拆迁补偿的分摊是成本分摊的一种特殊情况，企业应当注意从以下2个方面防范类似风险：
1、深入研究当地税务政策，并事先与税务机关沟通，明确当地税务机关口径。
2、按照国税发〔2009〕91号及当地税务政策的规定确认清算单位，归集成本费用。

六、对不同类型项目分别计算增值额的风险

（一）典型案例
2009年7月，A公司对X项目进行开工建设。
2010年11月，X项目竣工结算。
2013年11月，K税务师事务所接受委托，对X项目进行鉴证审核。当月，A公司向B县税务局进行土地增值税清算申报，一期应退土地增值税税额共计1,104,168.26元，B县税务局作出准予退税的决定。
2015年12月，B县税务局作出《税务事项通知书》，要求A公司申报补缴土地增值税1,104,168.26元。
（二）税局观点
B县税务局认为：A公司办理土地增值税退税未按照税收法律、法规的规定对涉及不同类型的房地产项目分别计算增值额、增值率、缴纳土地增值税，属于计税依据和政策适用错误，应当补缴税款。
（三）争议焦点
“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定和分别核算土地增值额的规定是否冲突，存在“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的规定的情况下是否可以在最小计算单位内合并计算土地增值额。
（四）法院观点
法院认为，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十三条规定，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。上述法律规定与A公司主张，“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定并不矛盾，土地增值税最小计算单位为一个幢号，但并不影响对一个幢号中不同类型的房屋分别计算增值额，征收土地增值税。
有关A公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”，法院认为：分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，促进房地产开发的健康发展的目的。故A公司该主张不予采纳。
有关A公司认为其可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税的上诉理由，法院认为，财税字〔1995〕48号第十三条对应该分别计算，没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。所以A公司的该上诉理由，与法律原意相悖，系其错误理解法律意思所致，不予采纳。
（五）案例启示
本案的争点在于“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定和分别核算土地增值额的规定是否冲突。我们认为，规定土地增值税最小计算单位是因为同一个房地产开发商有不同地段的开发项目，项目也有不同的周期。如果不分周期不分区域地统一进行土地增值税核算，无法有效开展工作，征缴税款。我国《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条规定，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，这是为了确定土地增值税征收的时间单位，而“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定则确定了土地增值税征收的空间单位。这两条规定都是管理性的规定。在“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的规定下，对于同幢内的房产区分普通标准住宅和非普通标准住宅分别计算仍然具有可行性。。
同时也需注意到各地可能存在特别规定，合并计算仍是一种可行的模糊处理的税收办法，应遵照执行，比如天津和安徽出台文件允许合并。但在当地不存在特别规定的情况下，应注意普通标准住宅和非普通标准住宅存在不能合并计算的风险。

七、销售收入偏低面临调增的风险

（一）典型案例
1992年6月，经X省计划厅、X省经济合作厅审批同意，A开发公司与B置业公司合资成立了C公司。C公司注册资本为1,000万美元，A开发公司占48%，其中，以X地块作价300万美元出资，现金出资180万美元；B置业公司占52%，现金出资520万美元。
1992年9月，A开发公司、C公司与承包方签订《X项目建筑工程承包合同书》及相关协议，开始在X地块上开发建设X项目。
2006年6月，C公司取得X地块的《国有土地使用证》。
2011年8月，X省Y市Z区地税局作出《土地增值税清算通知书》，认定C公司“已符合土地增值税清算条件”，“自收到本通知之日起90日内”办理土地增值税清算手续。
2011年12月，C公司委托D会计师事务所进行土地增值税清算鉴证，并出具《土地增值税清算鉴证报告》。
2013年6月，C公司向Y市税务局评估分局提交《关于确认X项目土地增值税清算结果的报告》。认为：其根据税务机关发出的土地增值税清算通知和要求，已聘请中介机构D会计师事务所作出了土地增值税清算鉴证报告，并按鉴证报告结果申报缴纳土地增值税1,111万元。
2014年7月，Y市税务局向C公司送达《土地增值税清算核实意见书》。称涉案项目已初核完毕，请于接到通知书之日起5日内对以下内容进行核实：销售收入拟调增13,461,817.64元；初核结果为：……应缴纳土地增值税31,790,144.80元，已缴土地增值税9,077,255.18元，应补缴土地增值税22,712,889.62元。
（二）税局观点
《土地增值税征管与清算工作》简报第4期的指导性规定，经实践在我省存在一些问题，故已被新的规范性文件取代。即：《X省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（X地税发〔2009〕187号）第三条“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”。本项目中介机构对售价偏低的房屋按同月同类型均价进行调整，存在一月只售一套房情况，无参考价格。Y市税务局审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准，对该项目整个收入重新计算调整，在中介调增10套商品房销售收入的基础上，增加14套的调整。根据Y市税务局会议纪要“对已获减免营业税的房产及其同时期销售的房产不予以调整销售收入”，C公司2008年1月4日和9月3日取得《批准减免税通知书》两份，批准免征2006年7月1日—12月31日期间营业税合计3,275,707.60元；调增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以调整，实际调整17套房。我局对售价偏低收入调整程序合法。
（三）争议焦点
Y市税务局调增C公司土增税应税收入是否合法？
（四）法院观点
法院认为，市税务局依据《X省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（X地税发〔2009〕187号）第三条的规定，在售价偏低，又无参考价格的情况下，根据C公司已取得的《批准减免税通知书》，将调增收入的24套中属于2006年度免征营业税期间的7套不予以调整，在审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准实际对17套进行调整，并无不当。
（五）案例启示
《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款规定“条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为”。因此，若房地产公司系按照正常的市场行情所进行的交易行为，应提供有关的凭据或提出正当理由。
在实务中，何为“正当理由”常常是税企争议的焦点。例如政策原因、市场波动能否构成正当理由，往往存在不同意见。此外，《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款与《税收征收管理法》的规定不符，根据《税收征收管理法》第三十五条，只有纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的情况下，税务机关才有核定权。《土地增值税暂行条例实施细则》扩大了税务机关核定的条件，有违上位法之规定。而仅就《税收征收管理法》来看，对明显偏低的认定也存在争议，有观点主张应当参考民法习惯，以低于市场价格30%作为明显偏低的认定标准，但税法上尚无法律依据支持。
本案中，法院适用琼地税发〔2009〕187号作出裁判，也是一个值得关注的地方。土地增值税清算实践中各地区差异很大，规则各不相同，房产企业应当做好政策调研，并和当地管理机关做好充分沟通。

八、转让旧房时取得购房发票不满一年的风险

（一）典型案例
2003年6月，A公司受让X房屋，并缴纳了契税。契税完税证记载计税金额为港币1,602,500元，实纳金额为51,032元。
2014年8月，A公司从B公司补开购房发票，发票载明金额为1,706,090.5元。
2015年5月，A公司办理存量房买卖合同网上签约，将X房屋以2,860,000元的价格出售给常某。
2015年5月，A公司向X税务所申请办理土地增值税纳税申报，X税务所认定原告应缴纳土地增值税 23,572.86元。
（二）税局观点
X税务所认为：A公司取得购房发票不满一年，应按发票上载明的金额作为购房成本，不能适用加计扣除政策。
（三）争议焦点
转让旧房，购房发票系补开的，能否参照其他凭证确认房屋取得时间，适用旧房成本加计扣除政策？
（四）法院观点
法院认为：《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额……（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格……《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第七条规定，按财税〔2006〕21号第二条第一款规定计算扣除项目时，“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
因此，购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，未超过一年的，不进行加计。在确定扣除项目金额的基础上，纳税人转让该房地产所取得的收入减除该扣除项目金额即为增值额。本案中，A公司提供的购房发票未满一年，对购房发票所载金额不进行加计。
（五）案例启示
本案判决严格依照法律规定作出，虽然看似合法，但有诸多不合理之处。
对于土增税扣除项目所反映的价值类型，实践中存在不同观点。一种观点认为，扣除项目反映的是历史成本，例如允许扣除土地出让金，是因为土地出让金是取得土地的历史成本。另一种观点认为，扣除项目反映的是重置成本，土地出让金是重置成本中的一部分，不能割裂看待，土增税扣除项目体现的逻辑就是重新建造一个相同房地产项目所需付出的成本。
我们认为，第二种观点是恰当的。或许在新建房土增税计算中，上述问题存在一定争议，但是关于旧房转让土增税计算，则明确体现出扣除项目反映重置成本的基本逻辑。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号），“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税”。在旧房价值确认上，这里采用的是“评估价格”的概念，而非实际取得成本等“历史成本”的概念。虽然此处未明文规定，但实践中，评估价格采用的是重置成本法。以福州市为例，根据《国家税务总局福州市税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（榕税公告〔2018〕1号），“单位转让旧房及建筑物……对于不能提供购房发票的，应由政府批准设立的房地产评估机构评估，并提供评估报告，评估报告应包括单位取得土地使用权时的基准地价、旧房及建筑物的重置成本价、旧房及建筑物的成新度等三项内容”。
税法之所以允许转让旧房以购房发票金额按年加计5％扣除，也体现出购房成本决非历史成本，而是重置成本，换句话说，土增税的计税依据是市场价值和重置成本的差额。
因此，更为合理的立法，应当是当无法取得旧房评估价格，且无法提供当期发票时，允许纳税人提供其他涉税资料证明旧房历史成本，适用加计扣除方法。在现有法律规定下，对于无法提供当期发票的情形，应当直接适用核定征收法，而不应当按照补开发票金额认定购房成本。本案中，法院以补开发票金额确定购房成本，违背土增税扣除项目以重置成本为基础的原则。
企业应当注意从以下3个方面防范类似风险：
1、购进房地产应当要求出售方及时开具发票。
2、企业外购资产的发票应当妥善留存，避免遗失、毁损。
3、转让旧房难以取得评估价格，又无法提供当期购房发票的，如果购房时间较为久远，房地产增值偏高，则应直接申请采用核定征收法，避免补开发票。如果房地产增值较低，则可以自行选择更加节税的方法。